Articol de Dr. Horga Petru, Consultant fiscal, SC HORGA CONSULTING SRL
Abstract: Stabilirea momentului la care sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea veniturilor prezintă relevanţă atât pentru raportarea financiară, cât şi pentru determinarea rezultatului fiscal. În plan practic, entităţile care desfăşoară activităţi agricole au întâmpinat dificulăţi legate de contabilizarea subvenţiilor guvernamentale, dificultăţi datorate faptului că valoarea subvenţiei era cunoscută după încheierea exerciţiului financiar.
Prezentul articol doreşte să clarifice anumite aspecte legate de momentul recunoaşterii veniturilor aferente subvenţiilor din agricultură.
Pe parcursul acestui articol dorim să dezbatem problematica subvenţiilor aferente veniturilor obţinute de entităţile care desfăşoară activităţi agricole. În principiu, recunoaşterea subvenţiilor pe seama veniturilor are loc concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor efectuate şi care urmează a fi acoperite din aceste subvenţii.
Această metodă este întâlnită în practică şi doctrina contabilă sub denumirea de „conectarea cheltuielilor la venituri” şi se degajă atât din dispoziţiile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1.802 / 2014 pentru abrobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate cât şi din textele Standardului Internaţional de Contabilitate 20 – Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală.
Mai mult, IAS 18 – Venituri prevede că „veniturile şi cheltuielile care se referă la aceeaşi tranzacţie sau la alt eveniment sunt recunoscute simultan” (IAS 18, par. 19).
Cu toate acestea, practica contabilă şi implicit şi cea fiscală au întâmpinat adesea dificultăţi legate de recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a subvenţiilor acordate entităţilor care operează în agricultură.
Dificultatea în sine, nu este legată de identificarea perioadei în care sunt realizate cheltuielile care urmează să fie acoperite din subvenţii, ci de momentul recunoaşterii veniturilor din subvenţii.
Pentru o bună înţelegere a problematicii este necesar a se realiza o scurtă descriere a activităţii agricole. Prezentarea nu este una exhaustivă şi are menirea să ofere doar o înţelegere minimă a fenomenului, dar suficientă pentru a oferi informaţiile necesare în vederea contabilizării.
Particularităţi privind sectorul agricol. Entităţile care operează în agricultură, obţin în general venituri din sectorul vegetal şi sectorul zootehnic. În ambele sectoare de activitate se angajează cheltuieli de producţie care se întind, fie pe parcursul unui exerciţiu financiar, fie pe parcursul mai multor exerciţii financiare (de exemplu cheltuielile de producţie pentru cultura de grâu se întind pe durata a două exerciţii financiare: pregătirea terenului şi însămânţarea se realizează în anul N, iar alte lucrări agricole şi recoltarea au loc în anul N + 1).
De cele mai multe ori costul de producţie nu acoperă întegral preţul de vânzare al produselor agricole sau marja brută din vânzări este insuficientă pentru a acoperi cheltuielile de exploatare. Din acest motiv, Comisia Europeană a instituit un sistem de plăţi directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul politicii agricole comune. Din punct de vedere al tratamentului contabil, aceste plăţi directe corespund definiţiei subvenţiilor aferente veniturilor.
Potrivit reglementărilor contabile naţionale veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de creşterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. După cum se poate observa, pe lângă condiţia de creştere a beneficiilor economice viitoare, una dintre condiţiile care trebuie îndeplinită pentru recunoaşterea veniturilor este legată de evaluarea credibilă a veniturilor.
În majoritatea cazurilor valoarea subvenţiei nu este cunoscută la momentul în care fermierii angajează cheltuielile care urmează a fi acoperite din subvenţiile respective, fapt care face imposibilă recunoaşterea veniturilor din subvenţii deoarece nu este îndeplinit un criteriu privind recunoaşterea şi anume, evaluarea credibilă.
Se poate observa că în acest caz, deşi principiul general acceptat de „conectare a cheltuililor la venituri” solicită în mod imperativ ca veniturile din subvenţii să fie recunoscute concomitent cu cheltuielile care urmează a fi acoperite din subvenţiile respective, nu este posibilă recunoaşterea veniturilor în contul de profit şi pierdere datorită faptului că la momentul recunoaşterii cheltuielilor nu este posibilă evaluarea veniturilor.
În astfel de situaţii, Reglementările contabile naţionale stipulează că subvenţiile trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioada în care sunt întrunite condiţiile pentru a recunoaşte în activele entităţii creanţa aferentă subvenţiei. Pe de o parte, această prevedere conduce la amânarea înregistrării subvenţiei pe seama veniturilor până la data îndeplinirii criteriilor de recunoaştere în situaţia poziţiei financiare (Bilanţ) a creanţei privind subvenţia de primit.
Nu sunt întrunite condiţiile de recunoaştere a creanţei
În practica contabilă se pot distinge trei situaţii. Prima situaţie se caracterizează prin faptul că valoarea subvenţiei este cunoscută pe parcursul exerciţiului financiar în care sunt realizate şi cheltuielile care urmează a fi compensate parţial din subvenţiile respective.
Contabilizarea subvenţiei nu ridică probleme, recunoaşterea pe venituri realizându-se la data la care sunt întrunite condiţiile pentru recunoaşterea creanţei.
În cazul în care data publicării cuantumului subvenţiei este ulterioară exerciţiului financiar (a doua situaţie), dar anterioară datei autorizării situaţiilor financiare, acest fapt ar constitui un eveniment ulterior datei situaţiilor financiare anuale şi ar face posibilă recunoaşterea creanţei privind subvenţiile şi implicit a veniturilor la data bilanţui.
De cele mai multe ori, data publicării valorii subvenţiei este ulterioară datei la care situaţiile financiare anuale sunt disponibile pentru autorizare (a treia situaţie), fapt care conduce la o altă abatere de la principiile contabile şi anume de la principiul prudenţei, care prevede că „în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului”.
Ori, în cazul nostru sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere cheltuielile aferente activităţii agricole, dar nu sunt recunoscute şi veniturile din subvenţiile care trebuie primite pentru a compensa parţial aceste cheltuieli.
Raportat la ultima situaţie de fapt, se desprind următoarele concluzii:
• datorită faptului că valoarea subvenţiei nu este cunoscută la data recunoaşterii cheltuielilor care urmează să fie compensate parţial din subvenţie, nu sunt întrunite condiţiile de recunoaştere a creanţei, respectiv a veniturilor din subvenţii;
• recunoaşterea veniturilor din subvenţii se realizează în exerciţiul financiar următor celui în care au fost recunoscute cheltuielile, fapt care conduce la prezentarea contului de profit şi pierdere în dezacord cu principiul prudenţei şi cu principiul conectării cheltuielilor la venituri;
Concluzii
În situaţiile în care este cunoscută valoarea subvenţiilor, acestea trebuie recunoscute pe seama veniturilor concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor care urmează a fi acoperite din subvenţiile respective.
În cazul în care nu este cunoscută valoarea subvenţiilor la data recunoaşterii cheltuielilor sau cel târziu până la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare, recunoaşterea subvenţiilor pe seama veniturilor se realizează în perioada în care subvenţia devine creanţă (data la care a fost publicată valoarea subvenţiei).
BIBLIOGRAFIE
• Standardele Internaţionale de Raportare Financiară – IFRS: norme oficiale emise la 1 ianuarie 2013 – Ed. A 6 – a, revizuită, Bucureşti, Ed. CECCAR, 2013;
• Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 963 din 30 decembrie 2014.
