Av. Gabriel Biriș, Co-Managing Partner, Biriș Goran
Acestea sunt întrebările la care, în cele ce urmează, voi încerca să ofer răspunsurile mele, cu aplicație la legislația care guvernează unul din domeniile de interes general (TVA), legislație care ne afectează viața direct sau indirect, aproape zilnic.
Ca să putem vorbi de „spălare de bani”, trebuie ca banii în cauză să fi provenit din comiterea unei infracțiuni, altfel spălarea de bani nu poate exista. Legislația privind combaterea spălării banilor s-a dezvoltat pe plan internațional în special după atacul terorist din 11 septembrie 2001 asupra turnurilor WTC din New York, scopul principal fiind – așa cum arată și titlurile legilor adoptate la nivel internațional sau național (Legea nr. 129/2019, privind prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului). S-au stabilit mai întâi obligații în sarcina băncilor (KYC – „Know Your Client”) cu scopul evident de a preveni intrarea în sistemul bancar (de unde puteau mai apoi să circule liber peste tot în lume) a banilor „negri” proveniți din traficul cu droguri, cu arme sau a traficului de persoane pentru a îngreuna finanțarea terorismului internațional. Ulterior, sarcini similare s-au stabilit și pentru profesiile liberale (avocați, notari, contabili, auditori etc.), care au devenit „entități raportoare”, adică și potențiali infractori în cazul în care nu suntem suficient de diligenți pentru a determina că banii clienților sunt sau nu rezultatul unor infracțiuni. Avem deja și decizii ale CJUE care spun că legislația este excesivă și încalcă alte drepturi fundamentale…
Ce facem însă atunci când legislația (Regulamentul TVA, Titlul VI din Codul fiscal) este, prin design, o invitație la fraudă? Consumăm resurse să combatem efectele designului defectuos (adică să combatem frauda de TVA) sau schimbăm designul legislativ pentru a preveni frauda de TVA?
Voi explica de ce susțin acest lucru în cele ce urmează.
- Ce este TVA?
TVA este o taxă pe consum. Ea devine venit la buget doar atunci când este plătită de către o persoană fără drept de deducere. Astfel de persoane sunt persoanele fizice, persoanele juridice scutite fără drept de deducere (bănci, societăți de asigurări, instituții de învățământ sau din sănătate, ONG-uri etc.) sau de stat sau autorități publice.
Pentru companiile înregistrate în scop de TVA (numite și „plătitori de TVA”), TVA este neutră, TVA plătită pentru achiziția de bunuri și servicii folosite în scopul obținerii de venituri pentru care colectează TVA (sau venituri scutite cu drept de deducere) fiind deductibilă din TVA colectată. Dacă diferența dintre TVA colectată și cea deductibilă este pozitivă, plătesc diferența la buget, iar dacă este negativă, solicită rambursare de la buget. Între astfel de companii, TVA doar circulă, se generează doar cash-flow și nu venituri la buget. De altfel, unul din principiile fondatoare ale TVA constă în faptul că este neutră pentru business.
Acesta este motivul pentru care TVA este un impozit indirect: nu este plătit la buget de cel care consumă efectiv bunul sau serviciul supus TVA, ci este plătită vânzătorului care colectează TVA. Practic, codul de TVA este o licență dată de stat companiilor pentru a colecta taxa pe consum, taxă care, ulterior (nu integral, ci după scăderea taxei plătite de vânzător, deductibile) este virată la buget.
Schematic, acest mecanism arată așa:
Fig. 1 – TVA în B2B
- De ce se numește TVA și nu taxă pe consum (precum în SUA)?
TVA se bazează pe așa-numitul „principiu al plăților fracționate”. Maurice Laure, un inginer francez, a propus mecanismul plăților fracționate în 1952, ca o soluție pentru a reduce riscul statului în cazul în care cel care colecta taxa pe consum nu o plătea la buget (din diverse motive, inclusiv faliment). Astfel, taxa urma să fie colectată parțial de la fiecare companie ce intervenea pe lanțul de valoare adăugată, prin asigurarea deducerii TVA plătite din TVA colectată, păstrând neutralitatea pentru afaceri a taxei. TVA plătită de consumatorul final (care și suportă taxa) este egală cu suma plăților de TVA de pe lanțul de valoare adăugată.
Schematic, acest mecanism arată așa:
Fig. 2 – De ce TVA și nu impozit pe circulația mărfurilor?
Avantajul principal al acestui mecanism introdus într-o vreme în care, să nu uităm, nu exista niciun fel de informatizare, totul se făcea și raporta pe hârtie, era că reducea riscul statului de a nu colecta întreaga taxă, împărțind plățile pe lanț. Astfel, dacă o companie din lanț nu plătea taxa, statul pierdea doar porțiunea de taxă aferentă valorii adăugate de acea companie.
- Cum se păstra principiul neutralității TVA pentru companiile care plăteau mai multă TVA decât colectau (în special exportatori)?
Pentru a se respecta atât principiul teritorialității (TVA se datorează în statul în care bunul sau serviciul este consumat/folosit), cât și al neutralității pentru business, cota de TVA aplicabilă la exportul de bunuri sau servicii era zero (altfel spus, exportatorii erau scutiți cu drept de deducere). TVA plătită de aceștia era rambursată efectiv exportatorului de către stat.
Dacă importatorul se află într-un stat care de asemenea aplică TVA, acesta era obligat să plătească TVA în vamă, refăcându-se astfel lanțul plăților fracționate la intrarea în țara de import.
Schematic, acest mecanism arată așa:
Fig. 3 – TVA în B2B intră-EU și național
- Cum a ajuns TVA în UE o invitație la fraudă?
Odată cu formarea Comunității Economice Europene în 1957 (Franța, Belgia, Olanda, Luxemburg, Italia, Germania de Vest) care, ulterior, a evoluat în Uniunea Europeană, care s-a extins până la 28 de state (27 în prezent) a apărut o piață comună, în care vămile au dispărut. Cum neutralitatea TVA trebuia păstrată și cum statele membre nu au reușit să se înțeleagă cu privire la un viitor definitiv pentru TVA, s-a ajuns la compromisul regimului tranzitoriu de TVA, regim tranzitoriu care funcționează din ….
Regimul tranzitoriu a păstrat atât principiul plăților fracționate pentru achizițiile efectuate pe teritoriul unui stat membru, cât și al cotei zero/scutire cu drept de deducere pentru vânzările intracomunitare. În cazul acestora din urmă, s-a introdus așa-numita „taxare inversă”, adică vânzătorul nu adăuga TVA pe factură, iar cumpărătorul înregistra TVA de plată în propriul stat, TVA care însă nu este plătită efectiv la buget decât dacă cumpărătorul nu are drept de deducere. Dacă are drept de deducere, compensează TVA de plată cu TVA deductibilă, achiziția fiind perfect neutră din punctul de vedere al TVA pentru cumpărător.
De aici apare și principala problemă, coexistentă în regimul tranzitoriu al celor două regimuri (plăți fracționate la achizițiile pe teritoriul aceluiași stat și taxare inversă la achizițiile intracomunitare) generând apariția unui nou tip de fraudă: frauda carusel. Frauda carusel apare atunci când cumpărătorul nu plătește TVA la achiziția din alt stat UE, revinde bunurile astfel achiziționate în propriul stat, colectează TVA la vânzare pe întreaga sumă (lanțul plăților fracționate fiind întrerupt de achiziția intracomunitară, fără ca acest lanț să mai fie refăcut prin plata TVA în vamă).
De menționat că problema este ultracunoscută și discutată la Comisie, acest lucru rezultând din multiple documente în susținerea unor măsuri de combatere a acestui flagel (frauda carusel), responsabil pentru aproximativ jumătate din GAP-ul de TVA de aproximativ 100 mld euro/anual, GAP care în România este constant în jurul a 7,5 miliarde euro în ultimii ani (conform studiului „GAP-ul de TVA în Uniunea Europeană” întocmit anual de Comisia Europeană).
Cu toate acestea, regimul tranzitoriu rezistă, în ciuda implementării multor altor măsuri de reducere a GAP (informatizare, cooperare între statele membre, dar și introducerea taxării inverse pentru livrarea unor bunuri considerate de risc, însă doar cu aprobarea prealabilă a Comisiei).
- Cum ar putea arăta un regim definitiv de TVA și ce oprește adoptarea lui?
Comisia are doar două opțiuni pentru un regim definitiv de TVA:
- Regim definitiv bazat pe taxare inversă;
- Regim definitiv bazat pe plăți fracționate, fără întreruperea lanțului prin taxare inversă.
Ambele ar elimina frauda carusel, dar niciunul nu poate fi adoptat din lipsa unui acord politic (decizia trebuie luată în unanimitate în ECOFIN).
De-a lungul timpului, au fost introduse mai multe măsuri care au dus la lărgirea sferei de aplicare a taxării inverse.
În 2012 a fost introdus QRM (Quick Reaction Mechanism), o procedură care permitea statelor membre să aplice taxarea inversă pentru anumite produse, dar numai dacă statul membru constată o creștere „subită și masivă” a fraudei pentru acel produs (de ex., la noi: cereale, telefoane mobile, livrare de construcții noi etc.). De remarcat abordarea scandaloasă a fenomenului: prin adoptarea QRM, Comisia a recunoscut că taxarea inversă este soluția, dar a permis aplicarea soluției doar după ce statele membre sufereau paguba generată de fraudă și doar dacă frauda creștea masiv într-un interval scurt…
În 2018 s-a adoptat chiar și o Directivă (2018/1965) care permitea statelor membre să opteze pentru aplicarea generalizată a taxării inverse, însă condițiile pentru exercitarea opțiunii au fost atât de restrictive încât nici măcar Cehia (care forțase adoptarea directivei) nu a putut să o aplice, fiind evident că tendința era de respingere a unui viitor definitiv bazat pe taxare inversă, indiferent câte avantaje prezintă această soluție (pe lângă eliminarea fraudei carusel, se eliminau aproape complet rambursările de TVA, ceea ce elimina complet și frauda prin diverse metode la rambursare, reducea imens costurile de administrare pentru autoritățile fiscale – peste 50% din inspecția fiscală verifică rambursări -, reducea costurile de finanțare pentru companii, dar și numărul imens al litigiilor fiscale – de remarcat că imensa majoritate a litigiilor fiscale, inclusiv a deciziilor CJUE sunt în legătură cu obligația de colectare a TVA sau dreptul de deducere în tranzacții între plătitori de TVA, acolo unde TVA ar trebui să fie neutră).
Această tendință s-a materializat în 2018 printr-o propunere a Comisiei (2018/0164) pentru o Directivă care să modifice Directiva 2006/112 privind TVA cu privire la introducerea măsurilor tehnice detaliate pentru un regim definitiv de TVA pentru taxarea comerțului între statele membre, propunere care se baza pe plăți fracționate.
Pe scurt, dacă o companie dintr-un stat membru (ex., România) cumpăra un bun dintr-un alt stat membru (ex., Germania), atunci vânzătorul german factura cumpărătorului român TVA românească, pe care acesta o colecta efectiv și o declara ca atare, urmând ca între România și Germania să existe o compensare. Practic, prin această soluție, fiecare stat membru se bazează pe toate celelalte state membre pentru colectarea unei părți din veniturile sale. Deloc surprinzător, 5 ani mai târziu, nici această soluție nu a întrunit consensul necesar adoptării, motivul fiind evident lipsa încrederii între statele membre, în contextul în care există state unde GAP-ul de TVA (ponderea TVA necolectată la buget din totalul TVA teoretic colectabilă) este în 2020 sub 5% (Finlanda – 1,3%, Estonia – 1,8%, Suedia – 2%, Olanda – 2,8%), iar în altele – 20% (Grecia – 19,7%, Italia – 20,8%, România – 35,7% (!!!)).
Incapacitatea decidenților politici de a găsi o soluție duce la păstrarea unui status quo extrem de păgubos pentru UE, pentru companiile ei, dar și pentru cetățenii UE care plătesc TVA.
În acest context, discuția despre prevenirea și combaterea spălării banilor obținuți din infracțiuni (la TVA, în cazul analizat) inclusiv în scopul prevenirii finanțării terorismului – în lipsa unor măsuri care să îngreuneze marea fraudă de TVA (ex., plăți fracționate pe tot lanțul de valoare adăugată în UE) sau chiar să o elimine (ex., taxare inversă), va continua încă mult timp în anii următori…
Pe lângă pierderile uriașe la bugetele statelor UE (România, din păcate, este campioană) din fraudă, vom continua să consumăm resurse imense pentru a finanța combaterea fraudei, dar și asuma cheltuieli semnificative la nivelul companiilor pentru a asigura că legea (din ce în ce mai complicată) este respectată. În plus, administrarea a mii și mii de litigii în legătură cu o taxă ce ar trebui să fie neutră adaugă alte costuri la întreaga poveste a TVA în UE.
În încheiere, să mai spunem și că prevenirea și combaterea spălării banilor în cazul fraudelor de TVA sunt mult mai dificile decât în cazul prevenirii și combaterii spălării banilor din trafic de droguri, de arme sau de persoane, pentru că acolo vorbim, în principal, de măsuri de prevenire a intrării cash-ului generat din infracțiuni în sistemul bancar, pe când în cazul fraudelor de TVA vorbim de sume care deja sunt în sistemul bancar (white money turned black). Să ne mai mirăm, deci, că bomba de la Bruxelles a fost finanțată de teroriști, cu TVA furată din Olanda?
